新准则下企业所得税会计处理1

    第一部分 所得税会计处理

　　第一节 所得税会计概述 

　　一、所得税会计的特点 

　　所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 

　　二、所得税会计核算的一般程序 

　　（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 
　　（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 

　　（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。 

　　（四）确定利润表中的所得税费用 

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。 

　　第二节 计税基础和暂时性差异 

　　一、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 

　　（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 

　　应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。 

　　1.资产的账面价值大于其计税基础 

　　2.负债的账面价值小于其计税基础 

　　（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。 

　　1.资产的账面价值小于其计税基础 

　　2.负债的账面价值大于其计税基础 

　　二、资产的计税基础 

　　资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 

　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额 

　　某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额 

　　通俗的税法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成本费用。 

　　收入－费用>0，产生利润，应当纳税。 

　　收入－费用有关企业所得税政策问题的通知》，财税〔2007〕80号 

　　企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 

　　【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。 

　　税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。 

　　企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31日的账面价值应为880万元。 

　　因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。 

　　该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 

　　2.可供出售金融资产

　　会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益 

　　税法：成本

　　【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 

　　甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。 

　　因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。 

　　该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。 

　　接例1，假定2007年年初出售该金融资产，售价为880万元，如果不考虑相关税费的影响，其帐务处理为 

　　借：银行存款 880 
　　　　公允价值变动损益 80 
　　　　贷：交易性金融资产－成本 800 
　　　　　　交易性金融资产－公允价值变动 80 
　　　　　　投资收益 80 

　　该帐务处理对当期损益的影响金额为零。 

　　（四）其他资产 

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 

　　1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 

　　会计：期末公允价值 

　　税法：以历史成本为基础确定 

　　2.其他各种资产减值准备。 

　　【例3】A公司20×6年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。 

　　该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1 600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1 600万元。 

　　因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000万元不变。 

　　该存货的账面价值1 600万元与其计税基础2 000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。 

　　【例4】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。 

　　该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2 700万元（3 000-300）。其计税基础为账面价值3 000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元，即为2 985万元，该计税基础与其账面价值2 700万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　注意，本例题中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可计入应纳税所得额的坏账准备除外，2008年1月1日后，按新的规定执行！ 

　　企业所得税法：第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出； 

　　实施条例：第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　三、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 

　　负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 

　　一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债 

　　（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 

　　【例5】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 

　　该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。 

　　因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。 

　　该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 

　　假如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。 

　　会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500万元 

　　税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除 

　　所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： 

　　（七）与取得收入无关的其他支出。